《后疫情时代计划财务报表审计工作时的特殊考虑》（福建省注册会计师协会专家提示第26号）

后疫情时代计划财务报表审计工作时的特殊考虑





福建省注册会计师协会专家提示第26号

本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

新冠肺炎疫情爆发后，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师协会关于在新冠肺炎疫情下执行审计工作的指导意见》，指导会计师事务所在新冠肺炎疫情下做好2019年度财务报表审计工作，确保审计质量。2020年，我国疫情防控阻击战取得重大战略成果，中国经济在全球疫情下领跑复苏。然而，境外疫情仍持续蔓延并对供应链和全球经济造成冲击，世界各国正努力防控疫情并试图重启经济，世界局势和全球经济发展尚存在不确定性。

2020年3月11日，世界卫生组织宣布新冠肺炎疫情构成全球性大流行，疫情及其防控措施在不同程度上对全球企业的运营造成影响，而注册会计师执行财务报表审计，是一项积极鼓励面对面互动且通常受报告截止日期驱动的工作，故而尤其具有挑战性。

本提示旨在对疫情下，特别是被审计单位涉及境外经营时，注册会计师在计划财务报表审计时的相关考虑加以提示，并未穷尽实务中在计划审计工作时可能需要考虑的所有事项，也可能不适用于特定被审计单位的具体情况。在疫情下，更需要注册会计师根据被审计单位及其所处行业受疫情影响的具体情况，尽早且尽可能详细地计划审计工作，更好地调配审计资源、与被审计单位有效沟通，以应对疫情带来的挑战。在计划审计工作时，注册会计师的目标是，计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行。疫情下，注册会计师在计划财务报表审计工作时，可能需要就疫情对被审计单位和对审计工作的影响，从以下几个方面加以关注和特别考虑：

一、项目管理和审计资源配置

良好的项目管理和恰当的审计资源配置是有效执行审计工作、完成高质量审计的前提条件，也是计划审计工作时的重要步骤。在疫情下，特别是被审计单位涉及境外经营时，项目管理和审计资源配置方面可能需要特别考虑：

1.在确定审计项目的总体时间安排时，考虑被审计单位受疫情影响的特定情况，如被审计单位所处地区及所属行业、是否多地点运营、是否可以正常接触执行审计工作时所需要的数据和人员;

2.在组建项目组时，考虑是否需要特定技能的项目组成员以应对新增的疫情导致的风险，如是否需要更多的利用事务所内部IT专家的工作;

3.考虑如何有效进行项目督导和复核，尤其是当部分或全部审计工作是远程进行时;

4.当远程审计更多地涉及数据的远程传输时，更谨慎地考虑数据保密和安全问题，以确保安全地传输和存储数据。

二、风险评估

在风险导向审计理念下执行审计工作，风险评估是完成高质量审计工作的重中之重。在疫情下，特别是被审计单位涉及境外经营时，风险评估方面可能需要特别考虑：

与治理层的沟通

有效的双向沟通对于财务报表审计十分重要，尤其当疫情及其防控措施对审计工作带来挑战时。疫情下，注册会计师与治理层的沟通可能需要包括：

1.治理层是否评估了新冠肺炎疫情带来的风险，包括但不限于：

a. 治理层是如何进行评估的?

b. 是否考虑了经营目标、战略和经营风险的变化?

c. 是否随着疫情及其防控措施等形势的变化进行更新?

2.治理层的风险评估是否识别了与资产减值、预期信用损失、利率风险、外汇风险和持续经营等方面的重大风险。例如，就持续经营方面的重大风险，可能包括海外供应商继续供货的能力、收入变化、现金流的延迟、推迟财务报告日期、关键员工无法到岗等。进而考虑持续经营假设是否仍然适合。

对于海外经营占比较高的被审计单位，若存在因疫情影响导致重要审计工作难以执行，审计范围受到限制，可能影响审计意见类型等情况，注册会计师还需就此与治理层充分沟通。

初步分析

在设计和实施初步分析程序时，需要考虑疫情以及报告期内的与疫情相关的其他事件的影响。

受疫情影响，初步分析很可能变得更加困难，因为历史数据可能与本年度的数据关系不大。 因此，需要更加仔细地考虑和调查差异，很可能在评价分析结果时需要作出更重大的判断，以确定管理层的假设与前一期间相比较的变更或未变更是否合理。

需要注意的是，仅仅简单地把每个差异变化解释为“差异是由于疫情的影响”，这样的说明不太可能被接受为有效的审计证据。

总体审计方案

测试内部控制的运行有效性时，注册会计师常常需要获取原始凭证、与控制执行人沟通、实施观察程序等。当受疫情及其防控措施影响，注册会计师需要远程进行审计时，控制测试可能难以实施。在这种情况下，在计划阶段确定总体审计方案时，注册会计师可能需要考虑疫情的影响，可能认为无法执行综合性方案，而考虑执行实质性方案(即，在设计实质性程序时，不信赖控制的运行有效性)。

具体项目的审计计划

注册会计师应当制定具体审计计划。按照《中国注册会计师审计准则第1201号-计划审计工作》的规定，具体审计计划应当包括下列内容：

(一)按照《中国注册会计师审计准则第1211号-通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围;

(二)按照《中国注册会计师审计准则第1231号-针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，在认定层次计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围;

(三)根据审计准则的规定，计划应当实施的其他审计程序。

疫情下，在财务报表审计中计划某些具体项目的审计方案方面可能需要特别考虑：

会计估计审计

审计会计估计本来就是财务报表审计中的难点，受疫情影响，许多估计对审计来说将更具挑战性，因为估计的不确定性水平可能已经显著增加。 此外，历史数据可能不再是确定估计的有用依据。 例如，以前坏账水平较低的公司现在可能不得不考虑增加其预期信用损失水平。 同样，以前的交易结果可能不再是进行减值评估的可靠依据。

存货监盘

受疫情及其防控措施的影响，注册会计师按照审计准则在盘点现场实施存货监盘可能特别困难，特别是如果客户自身已经无法执行自己的存货盘点。

即使由于政府实行地区限制等原因不能实施存货监盘，注册会计师也需要按照相关审计准则的要求，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据，以作为发表审计意见的基础。在计划审计工作时，注册会计师需要特别考虑可能无法实施监盘对存货审计工作的影响，考虑如何实施恰当的替代程序。

财务报表披露

不确定性的增加意味着在财务报表中充分披露所使用的假设将越发重要，并更受财务报表使用者关注，因此可能需要注册会计师在计划审计工作时就予以更多的关注。

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