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自《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）颁布以来，税务机关在执行国税函〔2009〕698号文件规定中查补了大量非居民间接股权转让税款，同时与纳税人围绕非居民间接股权转让也产生了一些争议。此外，对非居民间接转让其他财产能否征税，税法基本上是空白。为此，国家税务总局于2015年2月3日颁布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）以下简称7号公告）现将7号公告的基本规定做一系统解读。错误之处请批评指正。
一、公告明确适用的所得和非居民企业范围
（一）非居民间接转让财产的范围
本公告已经从国税函〔2009〕698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中“非居民企业股权转让”转化为“间接转让财产”，7号公告第一条明确了“中国居民企业股权等财产”。什么是中国居民企业股权等财产，即包括第一次使用的“间接转让中国应税财产”。实际上间接转让中国应税财产范围应涵盖间接转让中国居民企业股权，所以间接转让中国应税财产的范围大大拓展了。间接转让财产范围应包括不动产、营业机构动产、整个营业机构财产、无形资产、债权、股权以及其他财产等。对中国应税财产，包括中国居民企业的财产，境内居民企业的财产属于中国应税财产没有问题。由于依据国税发[2009]82号《国家税务总局关于境外注册中资企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》文件规定，转让属于境外注册被认定为中国居民企业的财产，是否也应认为转让中国应税财产？税收协定第十三条财产收益条款对不动产转让或转让营业机构动产或营业机构财产依不动产所在地或营业机构所在地确定来源地。如果转让境外注册的中国居民企业的不动产或营业机构的动产或整个营业机构财产，能否确定为转让中国应税财产，这一点会有争议，所以公告第一条对间接转让中国境内应税财产明确不含境外注册中国居民企业。
（二）公告适用的非居民企业范围
根据公告第十四条规定，本公告适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。即取得的是《企业所得税法》第三条第三款所得的非居民企业。不过明确是通过间接转让中国应税财产取得的所得。对于在中国境内设立机构场所而间接转让中国应税财产取得所得与该机构场所有实际联系的，则不适用本公告非居民企业间接转让中国应税财产的范围。
（三）公告明确适用整个文件的前提条件
7号公告一明确非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
间接转让中国居民企业股权，包括间接转让中国应税财产，按公告精神，直接确认为转让中国应税财产，建立在实施不具有合理商业目的的安排，规避企业所得税纳税义务条件下。这是整个公告首先明确的前提条件，着力于“不合理商业目的，规避企业所得税纳税义务”条件下的非居民企业间接转让中国应税财产。
二、转让中国境内应税财产有新界定
（一）间接转让中国应税财产的概念
7号公告第一条对间接转让中国应税财产进行了界定，间接转让中国应税财产是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。
（二）间接转让财产直接确认为直接转让中国应税财产的条件
非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，该间接转让交易应重新定性，确认为直接转让中国应税财产，应在中国缴纳企业所得税。
（三）转让中国境内应税财产的征税权没有超越协定限制规定
理解该条款规定，首先其没有直接超越税收协定限制。法规此处规定应认为是一般意义上的基本规定。因为公告依据的是《企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》。对于有协定的，还要按协定规定执行。为履行国际法的义务，《企业所得税法》本身就明确有协定的，应按协定规定执行。公告中多处提到如有税收协定的情况，如
第三条（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
第五条（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。
尤其是第十八明确，本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。
这三个条款实际上明确如有税收协定，应遵从协定的精神。公告不构成对税收协定条款限制的超越。
（四）归属于中国境内应税财产的所得及数额
尽管7号公告第二条明确了应归属于中国境内的应税财产的数额，但文件实质内容包含两个方面含义，即既明确归属于中国境内应税财产的数额，也包含归属于中国应税财产的所得判定。
1.与设立机构场所有实际联系的所得及数额
公告第二条第一款明确，对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内设立的机构、场所的数额，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得。其实质还明确转让境外企业间接转让非居民企业在境内设立机构、场所，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得。应计算到该机构、场所的应税所得中去。按照公告第二条第一款的精神，其所得和数额应按企业所得税第三条第二款规定的设立机构、场所适用的方式确定及征收，不实行源泉扣缴。
2．应归属于中国境内不动产所得及数额
第二条第二款指被转让境外非居民企业因拥有中国境内不动产，由于境外非居民企业被转让，随同境外非居民企业被转让的境内不动产所有人或权益人也发生变化，该不动产间接转让产生所得应认定来源于中国境内，按企业所得税法第三条第三款所得，由被转让的非居民企业实行源泉扣缴。
3．归属于权益性投资资产所得及数额
第二条第三款明确被转让境外企业因拥有中国境内权益性投资资产，由于境外非居民企业被转让涉及中国境内投资性权益资产发生间接转让的，此项中国境内权益性投资资产间接转让所得应认定来源于中国境内，按企业所得税法第三条第三款所得，由被转让非居民企业实行源泉扣缴。
三、合理商业目的的考虑因素有新的指引
（一）什么是“合理商业目的”要综合考虑8个方面因素
7号公告第三条是对什么是“合理商业目的”的分析，即业界所谓的测试方法的指引。与国税发[2009]2号第十章 一般反避税管理第九十三条规定、国税函[2009]601号“受益所有人”条款的“导管公司”概念，及税总函[2014]38号的“没有专职人员，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，是纯粹的控股公司”等法规是相衔接的。不过分析内容有了进一步的指引 ，对间接转让中国应税财产交易的安排，例举8个方面的分析考虑因素，这是过去法规没有明确或充分考虑的新规定。即要根据这8个方面的因素来综合分析考虑“合理商业目的”的判断。这8个方面的分析因素是:
（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及其直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
（八）其他相关因素。
上述前三款明确，境外企业的主要股权、主要资产、主要收入是否由境内企业的财产、中国境内投资或来源于中国境内收入所构成，这是分析境外控股公司是否有商业实质，履行功能与承担风险是否匹配的关键分析点。此外第三条（四）应关注境外企业的业务模式和组织架构，这是与第三条（三）的分析密切相关的条款。第三条（五）关注的是应税财产在境外缴纳税款情况，也是从立法明确只有境外实际税负低于12.5%的情形,才作为交易否定的条件之一。有些国家或地区对纳税人所得的名义税率可能会高于12.5%。但税法明确的是实际税负，而不是名义税负，所以需要通过纳税人在境外缴纳所得税的事实来证明。关注在境外应缴纳所得税情况应该成为构成要件。第三条（六）间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；理解上一是间接转让应与直接转让交易进行可比性分析，二是要重点关注间接转让所带来的经济利益与直接转让有什么区别。第三条（七）可适用税收协定的情况也从两个方面理解，一是投资方由于不能直接享受我国对外签订税收协定待遇，所以可能采取在境外通过间接财产转让以回避中国境内的纳税义务；二是如果有税收协定，如中国居民企业的境外直接控股方，如在香港设立直接控制中国居民企业的公司并且控股权超过25%，因香港与大陆有税收安排，安排对股息分配的限制税率为5%，所以可以将境内被控制的中国居民企业利润先进行分配，再间接转让，转让价格会较低。在这种情况下判断是否适用“合理商业目的”上应根据这种情况重点加以关注。如果香港公司就是一“导管公司”，新协定的本意是不能享受5%的预提税优惠。税总函〔2013〕165号《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》是与香港税务主管当局磋商，国家税务总局提出处理意见，即对是否不利于“受益所有人”认定的情况进行规定。如果在香港设立的公司存在向非香港居民企业分配利润的情况下，会不利于“受益所有人”认定。
（二）公告直接明确不具有合理商业目的的情形
不具有“合理商业目的”的情形用四个需要同时满足的条款来确定，这在以前的立法中是一个空白。所以可以理解为填补空白和解决争议的重要立法。这四个条件分别从境外企业股权价值的来源、资产构成、企业组织不具有经济实质和境外企业交易的税负确定。即：
一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
此外该条款不能用于解释《企业所得税法》及其他法规中所有关于“不合理商业目的”的情形，此处的“不合理商业目的”仅仅适用于非居民间接财产转让的情形。原因在解读三中阐述。
（三）公告明确具有合理商业目的的情形
公告用正例举的方式，在第五条下明确，只要符合第五条下的一个条件，就可以认为具有“合理商业目的”。
1．公告五（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得
该条款是与国税函[2009]698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第一条相互衔接的规定。此前，国税发[1993]45号《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》曾经明确对外国企业转让B股和海外股取得的净收益暂免征收所得税。但对QFII转让不是设在中国境内的机构、场所持有的中国境内发行的A股取得的收益是否征税一直没有明确[1]。随着我国居民企业股票上市地点越来越多，股票种类也越来越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法规其法理已经失效,对非居民取得上述股票转让所得是否免征规定一直不明确。国税函[2009]698号第一条，本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得）所取得的所得。此次公告第五条（一）明确非居民在公开市场买卖同一同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得）所取得的所得，具有合理商业目的。两者在基本精神上是一致的。进一步的理解就是该股权直接或间接转让均不属于转让中国境内应税财产，非居民企业涉及在空开市场买卖中国居民企业的所得在我国免于征收企业所得税。这是对非居民企业在公开市场买卖中国居民企业上市股份的政策支持。
2．公告五（二）如果非居民直接持有并转让中国应税财产，按税收协定在中国可以免税的。税收协定适用有实质要求：
1）．直接转让
2）．有税收协定适用条款
3）．税收协定免于缴纳企业所得税
税收协定对免于缴纳我国的企业所得税的主要是非居民持有中国居民企业股权不到控股权比例规定而转让其股权的；或协定条款第十三条没有纳入我国可以征税的无形资产转让。因为十三条财产收益主要规定转让不动产、营业机构财产或转让整个营业机构、转让公司股权或其他权益类证券，一般不包括无形资产所有权转让所得。
四、集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产具有“合理商业目的”的条件
7号公告第六条应认定为“具有合理商业目的”的条件精神实质，主要是对非居民集团内资产转让（类似于重组）涉及间接转让中国居民企业股权具有“合理商业目的”条件的明确。依笔者的理解就是此项财产转让涉及间接转让中国财产我国不行使管辖权。
这三个需要同时具备的条件是：
（一）转让方和受让方直接和间接彼此拥有股权控制比例要达到80%以上，或转让方和受让方在同一控制下控股权比例超过80%
公告第六条一明确非居民集团内财产转让涉及中国居民企业股权转让的。这与非居民企业重组的法律规定相接近。财税[2009]59号对非居民免税重组进行规定，除满足特殊性税务处理的五个条件外，还规定了其他三项条件。对于直接控制另一非居民企业或中国居民企业的股权的控制比例均以100%控制为条件。此次公告明确财产转让方直接或间接彼此拥有受让方控股在80%以上，是否降低了非居民企业所得税免税重组的条件？其实本文不构成对财税[2009]59号的改变和限制。此处仅仅明确在间接财产转让下股权转让方和受让方，以及同一控制方直接或间接拥有80%的股权条件下，可以不适用本公告第一条规定。也就是不能将该间接转让中国应税财产确认为直接转让中国应税财产，我国就不行使税收管辖权，不能征税。这样，财税[2009]59号文的规定，现在可以理解为非居民直接重组中国居民企业资产适用特殊性税务处理了。由于新公告没有废弃财税[2009]59号非居民企业所得税免税重组的规定，按公告精神理解，新公告与财税[2009]59号就构成了直接重组与间接重组的不同适用法规。
从文件的法理上笔者倾向于这种理解。具体情况需要立法进一步明确。
公告没有明确转让方和受让方在受相同多方控制下多方控股权比例超过80%可以适用，所以即使受相同多方控制控股权比例超过80%也不满足条件一。
本条之所以明确非居民集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产不适用第一条规定的条件，也是对非居民企业业务正常重组的政策支持。如果法规过多限制境外集团间重组业务的开展，不利于境外企业进行正常资产重组业务开展，也会影响吸引外来投资。这样规定既对非居民企业合理的集团内重组予以支持，也依然保留对重组涉及中国居民企业财产转让不具有“合理商业目的”加以限制。
此外，7号公告要求，如果境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。
因为这种情况下境外企业财产转让等同于转让中国境内不动产，对不动产转让，不动产所在国行使征税权是一种国际惯例。此种情形的转让应保持严格限制。
（二）间接转让中国所得税负不减少
公告第六条第二款明确：------本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
按此条规定，财产转让涉及间接转让中国居民企业财产的，初次转让后再次进行转让，其再次转让的中国应税财产所得在中国的税收负担不会减少。该规定实际上对非居民财产转让所得缴纳中国税收的递延。文件规定非常清楚，对非居民企业属于“合理商业目的”的转让后，今后财产再次转让的，不是指在被转让的境外企业所在地税负比中国少，而是再次转让一不能豁免中国税收，二不能低于在中国转让的税收负担，除非再次满足集团内股权转让不征税条件。
（三）要求转让股权支付全部以受让方或受其控股企业的股权或股份支付股权交易对价。
这样规定实际上要求转让方不是以获取现金为直接目的，而是对转让财产或股权及受让方继续保持参议管理、控制和资本为直接目的。
五、非居民企业间接转让中国应税财产的扣缴和报告义务
（一）税款扣缴义务人
对间接转让不动产、股权的转让方依照有关法律规定或者合同约定，直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为间接转让不动产所得或间接转让股权所得应纳税款的扣缴义务人。
（二）转让方自行缴纳情形
间接转让不动产所得或间接转让股权所得应缴纳企业所得税，但扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。
（三）报告股权转让事项
公告第九条规定，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，以及只要在股权间接转让各方相关的，都可以向股权被转让的中国居民企业主管税务机关进行股权转让事项的报告。按文件规定可以理解为不是必须报告。
但是公告第十条又明确间接转让中国应税财产的交易双方、被间接转让股权的中国居民企业以及避税安排的筹划方应按照主管税务机关要求提供资料，具体资料由第十条明确。按第十条规定，实际上还要提供第九条规定的具体资料。所以结合第九、第十条规定的情况，是否需要报告和提供资料是应主管税务机关的要求提供。类似于同期资料应税务机关要求而提供的情形。当然同期资料在有些情况下是必须提供的，这多少有些不同。
在第十条报告要求提供的资料中有一项非常突出的规定，即（四）用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；对资产评估报告，公告没有明确什么机构有评估资格，也没有明确什么样的资产评估报告符合要求，如果没有资产评估报告怎么办？由于境外的法律法规及相关具体情况非常复杂，所以此条款在具体执行中各地会产生差异。
（四）不扣缴或不缴纳税款的处理
公告第八条规定，扣缴义务人和股权转让方均未扣缴或缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定处理；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除处罚。
公告十三规定，股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。如转让协议或合同签订30日后未按规定提供资料、未按公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，除按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息外，还要加5个百分点计算利息。
六、其他相关规定
（一）间接转让财产立案的规定
公告第十一条规定，主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。
（二）因同一境外企业股权转让导致间接转让两项以上中国应税财产的
公告第十二条规定，股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产的，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所属主管税务机关申报缴纳企业所得税。这与国税函[2009]698号第八条规定有所不同。国税函[2009]698号第八条明确境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的,被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。由于国税函[2009]698号第八条依然有效，两者间申报缴纳的差异可以依后法优于前法的法理适用。即需要分别申报、分别缴纳。对税款计算方法，本条还规定各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；对不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。
尽管本次法规比698号已经有了全面提升和明确指引，是一个重大的进步，但法规仍有不明确之处：如合理商业目的标准仍没完全解决；非居民多层间接股权转让是否适用本公告没有明确，这在具体执行中仍会是一个争议。间接股权转让成本如何确定？股权转让所得如何计算？转让方境外已纳税额在我国确认间接转让征税时能否抵免？对重组涉及间接转让中国应税财产，由于不适用财税[2009]59号公告（文件没有直接明确，但依据本解读的四、（一）的理解。），也就不适用国家税务总局公告2013年第72号《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》中明确的重组包括分立、合并的情形。那么新公告中重组包括的范围有哪些？是否包括分立、合并的情形？作为解读，这些方面的问题不是本文重点。
[1] 付树林.中国非居民企业所得税政策与管理研究[M]北京.中国税务出版社,2014.12.
政策解读——
国家税务总局公告2015年第7号解读(2):非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读二
国家税务总局公告2015年第7号解读(3):非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读三
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