您当前的位置：警惕跨国企业常设机构风险
跨国企业常见的税收协定风险为常设机构风险。根据中国与他国签订的税收协定，如果跨国企业总部向中国派遣管理人员，该管理人员可依据协定常设机构条款被判定为劳务型常设机构，从而跨国企业产生非居民区企业所得税纳税义务及相应个人所得税风险。
税收协定普遍条款支出：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上的为限。”该条款在实际执行中出现的问题较多，需要着重把握以下几点：
首先，关于如何区分为工程项目提供劳务（包括咨询劳务）与承包工程作业，（86）财税协字第015号 规定，原则上应视其是否承担施工作业来确定。承包工程项目作业，一般都要承担施工责任。咨询劳务是指对已有的工程作业项目的进行提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，只是从中协助，仅负技术上的指导责任，不负责具体的施工和劳动作业。
其次，关于为工程项目提供咨询劳务的范围问题，015号文认为“应作广义解释，包括对我国工程建设或企业现有生产技术的改革、经营管理的改进和技术选择、投资项目可行性分析以及设计方案的选择等提供咨询服务;也包括对我国企业现有设备或产品，根据我方在性能、效率、质量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标，提供技术协助，对需要改进的部位或零部件重新进行设计、调试或试制，以达到合同所规定的技术目标等。”
第三，关于“在任何12个月中连续或累计超过6个月”的计算，015号文明确，可以不受年度限制，从开始实施提供劳务合同的月份起，逐月移动计算，凡是在任何一个12个月中，连续或累计超过6个月的，即应视为设有常设机构。
也就是说，这里的停留时间是指外国企业派其雇员来华提供上述劳务活动在中国境内实际停留的时间，并且该时间是以“月”为单位，并未对月按天数做出解释。因此，执行此规定时可不考虑具体天数。由于在实际执行中对停留时间做如此解释，经常会导致税务机关和纳税人之间理解的分歧，因此，为便于操作，《国家税务总局关于〈内地和香港关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排〉有关条款的解释》（国税函[2007]403号）明确：“外国企业为境内某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达境内的月份起直到完成服务项目雇员最后离开境内的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在华构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。如果该项超过12个月的项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一个12个月期间来华提供劳务活动时间超过6个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务均未超过6个月，仍应判定该项外国企业在华构成常设机构。”
然而，尽管这个解释相对具体且操作性有所增强，但还是引发了不小的争议。于是，《〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排〉第二议定书》第三条改变了此前一直以月为单位计算停留时间的方法，规定：“取消《安排》第五条第（三）款（二）项中“六个月”的规定，用“一百八十三天”代替。”用“天数”代替“月份”来计算停留时间，容易给纳税人留下人为调剂停留天数而规避纳税义务的漏洞，需要税务机关在实际执行中密切关注，并采取相应措施加以遏制。
关于通过雇员的劳务活动构成常设机构的问题，我国与部分国家签订的税收协定中有一些特别规定，在协定执行中需要特别注意：
1、中日协定议定书规定：缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。当时，在议定书中加入这个特别规定，是为了鼓励中日双方的经济贸易交流与合作。但需要注意的是，根据《国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知》（国税函[1997]429号，以下简称“429号文”）的规定，在上述机器贸易或租赁贸易活动中，如果销售或出租机器设备的缔约国一方企业对在缔约国另一方的整个工程项目拥有指挥权或负有全面的技术责任，则不应适用上述规定，而应视为从事协定第五条第三款所述的监督管理活动，连续超过六个月的构成常设机构。
在具体执行中，该项销售或出租具有以下特征的，应判定为从事监督管理活动：
（1）缔约国一方企业销售或出租的是成套机器设备；
（2）该缔约国一方企业在缔约国另一方提供从土建设计、工程设计和机器设备的安装、调试直到试车等的全面指导，保证该项工程和机器设备验收合格并正常投入使用。而协定第五条第五款所述的咨询劳务构成常设机构的有关规定，应适用于除提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动外不附带硬件的纯咨询劳务性质的活动。这些活动包括：对工程建设或企业现有生产技术的改造、经营管理的改进和技术选择，投资项目的可行性分析以及设计方案的选择提供咨询等。
2、中法协定议定书规定：关于第五条第三款，对由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果其监督管理费用少于销售总额5%的，应认为是附属于该项销售，不构成该企业的常设机构。
3、中国与瑞士协定的议定书规定：缔约国一方企业雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或出租机器或设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。该项咨询劳务包括对机器或设备安装的指导、技术资料的咨询、人员培训、以及提供与安装和使用机器设备有关的设计劳务。
案例：我国某锅炉厂为改造其产品，生产无烟锅炉，从日本T锅炉生产公司聘请专家来厂帮助其工作，工作时间为9个月。上述日本T公司在我国是否构成常设机构？
回答：根据中日税收协定议定书的规定，日本企业通过雇员或其他人员在中国提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该中国设有常设机构，因此，本例中T锅炉生产公司在华不构成常设机构。如果本例中T锅炉生产公司为其他国家的居民（如，美国公司），则其派专家来华工作长达9个月，应构成在中国的常设机构。如果将此案例再引申：北京锅炉厂为了一条生产线购买了日本某企业的设备，日本企业派员既为该生产线提供技术服务，又为其他生产线服务。此时，该日本企业的行为属于429号文规定的监督管理活动，因此不再适用中日议定书的规定。只要其在华工作时间超过六个月，就构成在华的常设机构。
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