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风险分析捉疑点 举证约谈促遵从—×××机械有限公司纳税评估案例
一、内容提要
1、评估对象描述
xxx机械有限公司系外商独资企业，成立于 2006年11月15日，总投资1500万美元，注册资本800万美元。经营范围：“生产销售建筑材料生产专用机械、木材加工机械、石膏板生产专用机械，对自产产品提供售后服务和技术咨询。橡塑制品、玻璃、五金制品（贵金属除外）、机械设备及零件、电机、电气设备及零件的批发、佣金代理（拍卖除外）及进出口业务。提供设计咨询或安装调试服务。
上述商品进出口不涉及国营贸易、进出口配额许可证、出口配额招标、出口许可证等专营管理规定的商品。（上述经营范围不含国家规定禁止外商投资和许可证经营的项目）”。目前实际主要生产产品为流水线大型设备及配套配件。行业类型为专用设备制造业。
该公司为生产型出口企业，既有内销又有出口，被认定为增值税一般纳税人。企业所得税隶属于国税管辖，征收方式为查帐征收。
2013年度实现营业收入210647541.53元（其中外销收入117761418.77元，占总收入的55.90%），营业成本185167674.93元，账面利润总额10225389.14元。申报缴纳增值税875.76元，免抵税额3252120.98元，免抵退应退税额5258099.44元，缴纳企业所得税 2665137.95元。
2、评估工作简介
**县局在县局重点税源风险分析过程中发现该公司存在明显的增值税税负率异常疑点，遂确认为纳税评估对象。评估小组按照评估规程，通过信息采集→案头分析→约谈举证→评估结果处理等基本程序，按时完成评估任务。评估实施时间：2014年05月08日；评估终结时间：2014年07月16日。
3、主要成效和影响
通过评估，该公司补缴增值税2295345.34元，企业所得税862096.46元，加收滞纳金455834.37元（合计361万元）。本案例是通过县局重点税源风险分析、找准纳税人涉税风险疑点的典型案例。本案例通过对增值税、企业所得税在纳税义务发生时间确认上存在差异性的评估，使该公司及时纠正了对涉税问题的错误认识，为如何通过纳税评估提高纳税人对税法的遵从度提供了较强的借鉴作用。
二、案例介绍
（一）选案与分析
1、选案背景
**县局在组织第二批县局重点税源风险分析过程中通过设立九大疑点指标进行数据扫描分析，发现该公司存在增值税实际税负率明显偏低、税负率同比下降、税负率与毛利率匹配异常、销售收入与增值税税额呈现反向趋势等五项异常指标，遂列为纳税评估对象，落实到评估小组，并由评估团队予以配合。
2、信息采集
评估小组通过CTAIS“一户式”存储信息、出口退税管理信息采集了增值税、出口退免税、企业所得税申报信息和财务报表、年度审计报告等基础信息，对案头分析信息进行了充分准备。通过全面综合分析后重点调取了以下信息：
（1）增值税申报信息
备注：实缴税负率＝应纳税额合计÷内外销销售额×100%；还原税负率＝（应纳税额合计＋免抵税额＋固定资产抵扣）÷内外销销售额×100%
（2）企业所得税申报信息
备注：简单测算税负率＝毛利率×17%×100%
（3）财务报表信息
3、案头分析
（1）增值税税负率分析
针对县局提示疑点信息，经过分析归集为增值税税负率是主要分析，故评估小组首先对2013年度增值税税负率进行分析：
①实缴税负率：按该公司实际缴纳增值税税额计算的税负率，计算公式采用“实缴税负率＝应纳税额合计÷内外销销售额×100%”，经计算为0.00038％。
②还原税负率：考虑实现出口货物免抵税额和剔除固定资产抵扣因素影响计算的税负率，计算公式采用“还原税负率＝（应纳税额合计＋免抵税额＋固定资产抵扣）÷内外销销售额×100%”，经计算为1.53％。
③简单测算税负率：按毛利率倒算出的虚拟税负率，计算公式采用“简单测算税负率＝毛利率×17%×100%”，该公式企业所得税明细报表反映主营业务毛利率为9.35％，经计算为1.59％。
④从省局增值税监控系统查询，获取专用设备制造业2013年度全省行业平均税负率为3.32％。
从上述分析，该公司增值税税负率明细偏低，存在是否少申报应税收入疑点。
（2）销售结构变化和增值税税额变化分析
①销售收入变化情况：内销应税货物销售额2013年同比增长31.04％，出口货物销售额2013年同比增长347％；2012年出口占比23.89％，2013年出口占比56.27％。
②增值税税额变化情况：实际申报缴纳增值税2012年44.25万元，2013年仅0.08万元；免抵税额2012年为0，2013年为325.21万元。
③固定资产抵扣变化情况：2012年抵扣77.03万元，2013年抵扣25.25万元。
经分析，该公司销售额同比增长较大与固定资产投入较大、生产能力提高呈现相同趋势；产品销售主要转向出口，与增值税应纳税额下降、免抵税额上升呈现相同趋势；2013年度应纳增值税税额仅875元，结合出口退税管理的实际，少申报应税销售额的重点为内销销售收入。
（3）存货变化分析
2012年底和2013年初根据申报财务报表变化要求，该公司对负债表重新进行归集，经比对发现存货增加148.85万元，到2013年底又下降298.91万元，产生的疑点是：是否存在已经发出的产品在调整报表时由于未作销售而重新归集到存货？年底又下降是否又发生了产品已经发出未确认销售的情况？
（4）往来账款调整变化分析
如上所述，在报表调整过程中，该公司应收账款调减71.78万元，预收账款调减71.78万元。同时，其他应收款调增38.09万元，其他应付款调增40.30万元。结合存货调增的情况，经分析，产生的疑点是：已经发出的产品作销售退回处理，部分已经收取的预收调帐转入其他应付款等往来科目，可能存在销售收入确认时间的问题。
（5）企业所得税申报分析
经对该公司年度企业所得税申报资料分析，各项费用和调整项目没有明细疑点，但年度申报缴纳企业所得税266.51万元，预缴仅5.32万元，存在未及时按季预缴所得税的疑点。进一步查询2014年第一季度企业所得税预缴申报情况，发现该公司一季度实现利润总额3448385.82元，预缴企业所得税为零，存在未按规定预缴的疑点。
【案头分析结果】
评估小组分析后，经评估团队会审，认为该公司存在以下疑点需进行约谈举证：
（1）增值税税负率明显偏低，需要合理解释；
（2）对产品销售确认问题需要解释，重点关注发出产品问题；
（3）企业所得税存在未严格按照按季预缴的规定进行预缴的疑点。
同时，结合该公司企业所得税预缴疑点的实际情况，经审批调整评估所属期限至2014年3月底止。
（二）约谈举证
1、约谈举证前期准备
为了破解疑点，评估小组按照纳税评估规程，经审批同意，向该公司发出《税务约谈通知书》，通知财务负责人参加约谈举证。为了更好地做好约谈举证工作，评估小组根据案头分析，拟定了详细的约谈提纲，并告知财务负责人存在的主要疑点，要求提供举证材料。财务负责人按时参加了约谈举证。
2、约谈举证情况
在约谈举证过程中，评估小组按规程履行了相关手续，并从多个侧面了解了一些情况，通过边约谈边分析边深入边宣传的方式进行，并就重点疑点问题举证说明如下：
（1）关于增值税税负率明显偏低问题，财务负责人解释：一是该公司为生产性出口企业，外销享受出口退免税政策，直接导致反映出的应纳增值税税额较少。二是销售策略发生了变化，2013年外销出口比例大幅度上升，从2012年的出口占比23.89％上升到56.27％，导致应纳增值税税额下降，免抵税额上升。三是根据业务需要，扩大生产能力，购置了固定资产设备，固定资产进项税额抵扣较大，2012年抵扣了77万元，2013年抵扣了25万元。同时，由于出口退免税政策的变化，部分外销业务跨年度实现单证齐全申报，导致2013年度反映的免税额相对偏少。根据该公司自行测算，认为增值税税负率还原后年度之间有所上升，如果综合考虑免抵税、固定资产抵扣和跨年度单证收齐情况反算，大概在3％左右，虽然与全省专用设备制造业平均税负3.32％相比有所偏低，但由于该公司生产的专用设备明细行业属于竞争相对激烈的设备行业，处于合理区间。
（2）关于产品销售确认问题，财务负责人解释：该公司生产流水线大型设备及配套配件，生产周期较长。每个大型设备项目都签订合同，客户支付定金后设计图纸，安排生产。收款一般按合同约定时间进行，完工后结清货款，并按财务制度规定结算销售收入。一般情况下，从接单到完成交货一般需要8-10个月时间。
评估人员进一步追问发货和具体收款形式，财务负责人解释：大型设备分别以部件形式分批发货，全部发完后在装配成成套设备。收款过程中由于需要材料采购，按合同约定分期预收部分款项，并计入预收账款。
由此，评估人员认为该公司存在部分产品按合同约定时间已经发出并部分货款已经预收但未及时申报增值税的问题。财务负责人解释：根据财务制度规定和企业所得税的规定，不应该确认销售收入。
评估人员遂根据增值税暂行条例实施细则第三十八条第（四）款“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”的规定进行了宣传，并指出增值税纳税申报应该以增值税纳税义务发生时间为确认标准，税会差异和税种之间的差异不能作为推迟确认纳税义务发生时间的理由。财务负责人认识到该公司确实存在的错误认识，要求进行自查自纠，并表示愿意对合同逐份进行对照自查。
（3）关于企业所得税存在未严格按照按季预缴的规定进行预缴的问题，财务负责人解释：由于该公司生产的特点，需要大量的垫付流动资金，考虑到企业所得税按季预缴是一种预缴行为，认为只要年度申报正确，预缴可以暂时不缴，承认没有按季度利润进行预缴申报。评估人员遂根据企业所得税关于季度预缴的有关规定进行了政策宣传，财务负责人承认了错误，要求进行自查自纠。
【约谈举证结果】
通过约谈举证，基本确认了案头分析结果中疑点问题的存在，鉴于该公司存在的疑点问题主要属于对税法认识上的错误，没有主观逃避纳税的故意，经评估团队会审，同意其进行自查自纠，并对自查结果重点关注以下疑点问题：
（1）发出商品和预收账款的增值税纳税义务发生时间和应税销售额确认问题；
（2）企业所得税按季预缴问题。
3、自查情况
自查期间，该公司就政策把握不准的问题通过提供举证材料等形式进行了多次咨询，评估小组与团队根据政策进行研究后进行了解释。该公司按时完成了自查，并反映问题如下：
（1）货物已经发出、预收账款已经收取、未按规定进行增值税纳税申报方面
①客户北京**太阳能材料有限公司合同总价8037000元，分两个合同签订，账款已全部预收，从 2013年1 月-3月部件已经陆续发货，但由于客户工程暂停（甚至有意向停止合同执行），尚未安装调试，经自查应补交2013年1月增值税1167769.23元。
②客户四川省**有限公司合同总价960万，预收货款768万，从2013年10月到2014年4月陆续将部件发货（大部分货物在2014年发货），但由于客户工程建设延期，尚未安装调试，经自查补交2013年10月增值税1115897.44元。
③上海市**自动化输送技术有限公司合同总价56000元，预收货款39200元，由于该合同是第一个样品合同，样品于2013年1月供给客户，累计发生成本69，836.39元，经自查补交2013年1月增值税8136.75元。
（2）企业所得税季度预缴方面
2014年一季度实现利润总额3448385.82元，在季度所得税预缴申报中作零申报处理，经自查应补缴一季度预缴企业所得税862096.46元。
（3）用于职工福利的增值税进项转出方面
2013年宿舍楼发生员工用电和食堂用电合计11794.87元，涉及进项税额2005.13元；2013年度员工及食堂用水25613.20元，涉及进项税额1536.79元。经自查，该两项用于职工福利，进项税额应该转出，合计应转出进项税额3541.92元。
（三）评估处理
根据该公司自查情况，结合其生产经营能力和经营特点判断，评估小组认为自查结果基本可以采信，疑点基本可以排除。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和国税函（2008）875文件规定作如下处理：
（1）北京**太阳能材料有限公司、四川省**有限公司、上海市**自动化输送技术有限公司等三家客户均以预收货款方式销售货物，应以货物发出作为确认增值税纳税义务发生时间，应补缴增值税2291803.42元。
（2）企业所得税季度预缴中应按实际利润进行申报预缴，应补缴一季度预缴企业所得税862096.46元。
（3）用于职工福利取得的增值税进项税额不得抵扣，应转出进项税额3541.92元。
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号）规定：“商品销售需要安装和检验的，应该在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入”，该公司对企业所得税收入的确认符合规定，对2013年度企业所得税不作调整处理。
该公司合计补缴增值税2295345.34元，补缴2014年一季度企业所得税862096.46元，加收滞纳金455834.37元（合计361万元）。上述税款、滞纳金已于2014年7月1日和7月4日解缴入库。
经评估后，该公司增值税还原税负率由1.53％提高到2.61％。经评估团队会审，认为本案可以结案，经审批作结案处理。
三、评估建议
本案例中，纳税人通过对增值税、企业所得税、财务核算对纳税义务发生时间和销售确认的差异，混淆概念，延期申报缴纳增值税；通过预缴不实手段，延期申报缴纳企业所得税。虽然在总体税款上没有存在逃避纳税的行为，但占用了国家税款。
本案例提示我们，在税收征管中应注重对税会差异导致纳税义务发生时间错误的管理，对生产大型的周期长的设备的纳税人要加强对纳税义务发生时间的宣传。对纳税申报与财务报表之间的数据逻辑关系要注重比对，努力消除管理盲区。
本案例对如何加强县局重点税源税收风险管理、进行有效的风险分析以及生产安装周期长的产品的纳税义务发生时间的评估具有较强的借鉴作用。
四、案例点评
本案例，**县局在对县局重点税源税收风险管理中运用指标分析方法发现异常指标，并列入评估对象；评估小组通过翔实的案头分析查找出疑点方向，通过周密的约谈举证，纠正了纳税申报错误，补缴税款和滞纳金361万元，是一个很好的成功评估案例。
本案例的亮点：一是在县局重点税源风险识别环节运用识别方法和指标得当。通过九项指标的设置，在风险识别中发现该公司存在增值税实际税负率明显偏低、税负率同比下降、税负率与毛利率匹配异常、销售收入与增值税税额呈现反向趋势等五项异常指标，后经评估证实疑点指标显示符合事实，指向性正确。二是案头分析规范，效率高、针对性强。通过税负还原分析、销售结构变化趋势分析、货物流和资金流向分析、报表联动分析等方法，基本锁定了该公司存在纳税义务发生时间发生错误的疑点。三是约谈举证重事实。通过该公司的合同举证材料和报表差异指出纳税人对纳税义务的错误认识，并有效进行针对性税法宣传，做到纳税评估有理有节。
本案例在加强县局重点税源风险分析识别管理中如何设置有效识别指标进行风险识别、案头分析如何围绕疑点指标通过有效指标由浅渐深进行深入排查疑点、约谈举证如何捕捉有效信息等方面具有很好的借鉴作用，特别是对如何开展增值税、企业所得税、财务核算三者之间存在的税会差异的评估提供了极强的借鉴作用。
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