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实例分析研发费用加计扣除新政还有追溯3年的规定
《财政部国家税务总局科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第五条第4点规定：企业符合本通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。那么，如何理解“在3年内追溯享受”的规定呢？
从字面理解，那就是在2016年1月1日以后，发现本企业有符合财税〔2015〕119号文件新增的加计扣除项目，可以追溯加计扣除。似乎在2016年，就可以依据此文件对2013年至2015年的纳税事项进行追溯加计扣除。
例如有网友提出：假设在2016年3月，发现本公司2014年进行加计扣除时，只对“在职”直接从事研发活动人员的工资及五险一金作了加计扣除，按当时的政策对“外聘”研发人员的劳务费用没有加计扣除。那么是不是可在2016年对此项进行追溯加计扣除。有的还提出，追溯加计扣除以后出现亏损怎么办？还有网友问到：为什么规定最长3年内追溯扣除而不是5年？
对此，笔者认为财税〔2015〕119号文件所称的“2016年以后发现应享受而未及时享受加计扣除优惠可在3年内追溯享受”应理解为：从2016年纳税年度开始及以后的纳税年度中，纳税人按财税〔2015〕119号文件规定，可享受加计扣除优惠而未及时享受，在3年内可追索享受并履行备案手续。
也许这样表述还不够直白，那就以两个案例来表述：
甲公司计缴2015年度企业所得税时，对于研发费用加计扣除事项，只对“在职”直接从事研发活动人员的工资及五险一金作了加计扣除，按现行税收政策对“外聘”研发人员的劳务费用没有加计扣除。这种情形，就不能在2016年依据财税〔2015〕119号文件对此项进行追溯加计扣除，即在计算2015年度企业所得税时，仍然应按国家税务总局印发的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）和《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）的规定执行。
乙公司在2018年，发现在计算2016年的企业所得税（进行研发费用加计扣除）时，只对“在职”直接从事研发活动人员的工资及五险一金作了加计扣除，而没有对“外聘”研发人员的劳务费用进行加计扣除。这种情形，在2018年可以依据财税〔2015〕119号文件对此项进行追溯加计扣除并履行备案手续。
一、从2016年纳税年度才能适用的理由
（一）财税〔2015〕119号文件第六条“执行时间”明确规定：本通知自2016年1月1日起执行。《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）和《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）同时废止。
这就表明，财税〔2015〕119号文件所规定的与国税发〔2008〕116号和财税〔2013〕70号文件不同的研发费用加计扣除政策只能是计算2016年或以后年度的企业所得税时才能适用，此前年度不能适用财税〔2015〕119号文件。
（二）从政策的连贯性和税收征管实务分析，财税〔2015〕119号文件较过去的国税发〔2008〕116号和财税〔2013〕70号文件，不仅在加计扣除项目上有诸多增加，而且在行业限制上也变化很大，以往规定是“企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动”方能进行研发费用加计扣除，而现在是对列举的几个行业不能适用研发费用加计扣除，其他的行业都可以享受加计扣除，而且还增加“企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用”也可按照财税〔2015〕119号文件规定进行税前加计扣除。很显然，也不可能依据财税〔2015〕119号文件对2016年以前年度的纳税事项进行追溯调整。
同时，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第八条规定“本公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴”，也清楚表明，财税〔2015〕119号文件所规定的研发费用加计扣除新政策只能适用于计缴2016年度及以后年度的企业所得税。
二、规定追溯期为3年的依据
很多网友对财税〔2015〕119号文件规定“追溯期限最长为3年”不理解。在大家的印象中，都是5年，如有税友就提出《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）可以允许5年（即：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年）。为什么对财税〔2015〕119号文件只允许追溯3年。
笔者理解：国家税务总局2012年15号公告是对正常纳税事项中应扣未扣或少扣除支出的纳税事项的处理，所以根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，以权力与义务对等的原则，明确可在5年内追补扣除。
而财税〔2015〕119号文件是对研发费用加计扣除这一“税收减免”事项的规定，如发生“2016年以后发现应享受而未及时享受加计扣除优惠”的情况，属于“依法可以享受减免税待遇，但是未享受而多缴税款的”情形。
那么，根据国家税务总局发布的《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号）第六条关于“纳税人依法可以享受减免税待遇，但是未享受而多缴税款的，纳税人可以在税收征管法规定的期限内申请减免税，要求退还多缴的税款”的规定，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条关于“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”的规定， 财税〔2015〕119号文件依法作出了“企业符合本通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年”的规定。
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